Bienes Personales: Situación de los fideicomisos en el exterior. Inconsistencias de gravar "derechos condicionados"
Por Julián Martín
Julián Martin & Asociados

 I. Escenario Previo

 

1.Durante el año 2019 la AFIP se comunicó con la Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas (FACPCE) para realizar "aclaraciones sustentadas en la posición técnico-jurídica de la AFIP sobre la cual se basan los controles” que se aplican en el caso de trust o cambio de residencia fiscal.

 

Ello atento a que se observaba que en el mercado se estaban realizando numerosas operaciones de constituciones de trust en países o jurisdicciones de baja o nula tributación, como también que Uruguay estaba ofreciendo ventajas fiscales a los argentinos que fueran a vivir a dicho país como residentes en el mismo

 

Todo ello porque se anunciaba que el ´´próximo gobierno´´ intentaría incrementar la recaudación sobre los altos patrimonios en el exterior

 

Las alternativas que se evaluaban por los contribuyentes y sus asesores fiscales eran:

 

  • Radicarse en otro país.
  • Generar un “trust irrevocable” en el exterior.
  • Iniciar una demanda al Estado por “confiscatoridad”.

A partir de ello AFIP observaba con especial cuidado:

 

  • "los fideicomisos irrevocables (trusts) o figuras similares constituidos en el exterior y
  • los cambios de domicilio o residencia fiscal, que se presentan como alternativas para la reducir la carga impositiva, en los Impuestos sobre los Bienes Personales y a las Ganancias”.

2.Respecto de los trusts AFIP recordó los lineamientos fijados por la Dirección de Asesoría Legal en la Actuación 1084/02 (DI ASLE) y el Dictamen de Asesoría Técnica 9/2013, en los que se establece su carácter revocable o irrevocable, como elemento esencial para determinar el tratamiento a dispensar a esta figura.

 

Para que un fideicomiso se considere irrevocable debe verificarse lo siguiente:

 

  • el efectivo desprendimiento/desapoderamiento de los bienes del patrimonio del fiduciante;
  • el fiduciante debe haber renunciado a la facultad de revocar el fideicomiso, de modo que los bienes no puedan retornar a su patrimonio;
  • los beneficiarios no deben tener facultades decisorias de tal importancia que hagan presumir, bajo el principio de la realidad económica, que se constituyen en los efectivos titulares de los bienes del fondo;
  • los fiduciantes y/o beneficiarios no deben cumplir funciones como las de los "protectores” o similares, con injerencia en la administración y/o disposición de los bienes y/o con facultades de apoderamiento de los bienes;
  • resulta relevante la situación de distribución y/o asignación de bienes y/o rentas de capital y/o beneficios del fideicomiso al finalizar cada año, así como las ventas y/o cesiones de participaciones.

Vale destacar jurisprudencia sobre el Impuesto sobre los bienes personales relacionada con Trust constituidos en el exterior donde la falta de prueba del desprendimiento patrimonial motivo el rechazo de la figura (Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal – Sala III
 “Fiorotto, Fernando Bernabe, 27/06/2017)

 

El fondo de la cuestión se refiere a un contribuyente que interpuso recurso de apelación contra la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación que confirmaba la determinación de oficio realizada por el Fisco en el impuesto sobre los bienes personales, en la cual se incluyó en la base imponible sumas de dinero que el actor alegó haber donado a una sociedad, que actuaba como fiduciaria, con base en Canadá, a los efectos de que sea aportada como donación a un trust también constituido en territorio canadiense. 

El tribunal de alzada confirmó lo decidido por el tribunal fiscal. 

Los camaristas consideraron que los elementos probatorios obrantes en el expediente eran insuficientes para acreditar el desapoderamiento de los bienes que reflejaba su declaración jurada. 

3. En cuanto a la Pérdida de la condición de residente fiscal, AFIP destaco que, para que suceda esta situación:

 

  • debe configurarse alguno de los supuestos del artículo 120 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, y
  • el sujeto debe acreditar la pérdida de la residencia fiscal ante la AFIP o ante el consulado argentino del país en el cual se obtuvo la residencia fiscal, según si se produjo antes o una vez que se ausentó del país, respectivamente (artículo 122 de la citada ley). (según normativa vigente antes del nuevo texto ordenado)

Frente a la perdida de residencia fiscal, el organismo recordó que en una acción de fiscalización, la AFIP no solo realiza controles para acreditar las salidas, ingresos y los períodos de permanencia en el país, sino también si cuenta con una vivienda en el país y su condición de uso y ocupación y si su centro de intereses vitales se encuentra en este (cónyuge, conviviente, hijos, negocios, fuentes de ingresos).

 

"De detectarse alguna inconsistencia, se cuenta con la posibilidad de realizar un test de doble residencia fiscal en el cual, en última instancia, prevalece la nacionalidad por aplicación del artículo 125 de la Ley del Impuesto a las Ganancias”, agregó.

 

II. Ley 27541 de Solidaridad Social (23.12.2019)

 

1. La Ley Nº 27.541 modifica el criterio de vinculación entre los contribuyentes y el Impuesto sobre los Bienes Personales (IBP), el cual deja de ser el “domicilio” del sujeto y pasa a ser, al igual que en el Impuesto a las Ganancias, la “residencia” (la pérdida de la residencia fiscal ocurre cuando se adquiere la condición de residente permanente en un estado extranjero a efectos migratorios o se permanece en forma continuada en el exterior por un período de 12 meses bajo ciertas condiciones)

 

2. Se delega en el Poder Ejecutivo hasta el 31 de diciembre de 2020, las siguientes facultades:

 

(i) fijar alícuotas diferenciales superiores hasta en un 100% sobre la tasa máxima (1,25%) para gravar los bienes situados en el exterior y

 

(ii) disminuirla, para los activos financieros situados en el exterior, en caso de verificarse la repatriación del producido de su realización.

 

Ello ocurrió por Dto 99/2019, disponiéndose la alícuota de hasta 2.25% para bienes ubicados en el exterior

 

Se establecieron alícuotas diferenciales para los bienes en el exterior, siempre que no se cumpla con la condición de repatriación.

 

A través del Decreto N° 99/2019 esta condición se considera cumplida siempre que se repatríe por lo menos el 5% del total de activos en el exterior.

 

Para ello se deben ingresar al país antes del 31 de marzo de cada año las tenencias de moneda extranjera en el exterior o los fondos que se generen como consecuencia de la liquidación de activos financieros allí situados, y mantenerlos depositados en cuentas abiertas en entidades financieras reguladas por la Ley N° 21.526, a nombre de su titular, hasta el 31 de diciembre del período fiscal en que se hubiese verificado la repatriación.

 

3. La ley realiza una definición de activos financieros a efectos de la repatriación, e incluye dentro de la misma los “derechos inherentes al carácter de beneficiario, fideicomisario (o similar) de fideicomisos (trusts o similares) de cualquier tipo constituidos en el exterior, o en fundaciones de interés privado del exterior o en cualquier otro tipo de patrimonio de afectación similar situado, radicado, domiciliado y/o constituido en el exterior…”.

 

La referencia a “cualquier tipo” ha generado discrepancias interpretativas en cuanto a si los bienes en poder de un “trust” irrevocable se encuentran sujetos a imposición, atento a que dicha expresión entre comillas pareciera incluir cualquier trust incluso los irrevocables 

 

De interpretarse lo expuesto en el párrafo anterior se dejaría de lado lo ratificado por AFIP ante la FACPCE, pto I.2 de este informe

 

El presente trabajo tiene por finalidad destacar los aspectos técnicos que dejan de lado la pretensión fiscal mencionada en el pto 3).

 

Reflexiones

 

1. El beneficiario es un sujeto que recibe utilidades del trust. El fideicomisario recibe los bienes cuando el trust se liquida

 

2. La naturaleza de beneficiario de utilidades, o fideicomisario de bienes a recibir cuando se liquide el fideicomiso, es un derecho en expectativa, no es un derecho presente que tenga valor económico.

 

No puede conocerse que utilidades se recibirán .Recién cuando se reciban las mismas, en ejercicios futuros, procederá la tributación correspondiente sobre el dinero recibido, salvo que se invierta en activos exentos.

 

En el caso del fideicomisario de los bienes, se desconoce cuáles serán los bienes existentes al momento de liquidarse el fideicomiso, y que le serán asignados. Pudiendo ser ellos, bienes exentos frente al gravamen, ejemplo títulos públicos argentinos. Por ende hasta tanto se liquide el fideicomiso, y se reciban tales bienes, no hay derecho que evidencie capacidad contributiva. Hay un derecho en expectativa que no tiene valor económico

 

3. Tengamos presente que frente al impuesto sobre los bienes personales, en el caso de fideicomisos locales, donde el fiduciante aporto bienes a dicho fideicomiso, expresamente se excluyen los bienes del patrimonio del fiduciante (que puede o no ser beneficiario de las utilidades) y se incluyen como patrimonio separado sujeto a imposición (bajo la figura de responsable sustituto) por parte del fiduciario.

 

El artículo 22 inciso k) de dicha ley dispone:

 

´´Los bienes entregados a estos fideicomisos no integrarán la base que los fiduciantes, personas físicas o sucesiones indivisas, deben considerar a efectos de la determinación del impuesto´´

 

 Es claro que la ley 27.541, omite lo dispuesto en la propia ley del impuesto sobre los bienes personales. No puede considerarse que la ley posterior (ley 27541) deroga la ley anterior (ley bienes personales), pues se omitirían aspectos conceptuales relacionados con la propiedad fiduciaria. Algo que va mas allá de un tema tributario, y esta expresamente desarrollado en el Código Civil y Comercial

 

4. En función de lo expuesto, el beneficiario, no tiene nada que declarar en su patrimonio, menos aun el fideicomisario

 

Ambos tendrán utilidades o bienes, al momento del cobro de las mismas, o liquidación del fideicomiso.

 

A partir de la recepción de tales bienes, los mismos, de estar gravados, estarán sujetos al tributo. Pero reitero, es un hecho que ocurrirá en el futuro, y deberá analizarse la naturaleza de los bienes para saber si están gravados.

 

Pero en el presente, no existe un bien concreto que puedan disponer, y que denote capacidad contributiva. Tampoco fiscalmente corresponde que se declare algún derecho sobre utilidades o bienes a recibir, pues expresamente tales conceptos están exceptuados de ser declarados por el fiduciante que transmitió los bienes (art. 22. Inc k) ley imp. bienes personales). Menos aún si a quien se le imputa la capacidad contributiva no fuera el propio fiduciante.

 

5. En dictamen DAT 9/2013 AFIP interpreto:

 

´´Corresponde concluir desde un punto de vista teórico que la consultante, en su carácter de beneficiaria principal, por el período fiscal 2011 no debería declarar dentro de su patrimonio los bienes afectados al trust del exterior analizado, dado que al 31/12/11 no se habría distribuido monto alguno de ingresos ni de capital. Ello en tanto dicha beneficiaria no cuente con facultades decisorias de tal importancia que hagan interpretar que se constituye en la efectiva titular de los bienes del fondo.´

 

Obsérvese que AFIP mezcla en la expresión ´´´beneficiaria´´ los roles de beneficiario y fideicomisario

 

Pero al margen de ello, es claro que el fisco interpreta que el beneficiario y fideicomisario, NO DEBEN DECLARAR NADA EN SU PATRIMONIO hasta que no cobre renta alguna (en dicho momento será dinero dentro de su patrimonio sujeto a impuesto), ni tampoco se le distribuya bien alguno (cuando reciba los bienes, deberá declararlos y darles el tratamiento fiscal que corresponda, pues puede tratarse de bienes en el país, o en el exterior, gravados o exentos)

 

6. El Código civil y comercial en su artículo 1670 con relación a que bienes pueden ser objeto del fideicomiso dispone

 

´´ -Objeto. Pueden ser objeto del fideicomiso todos los bienes que se encuentran en el comercio, incluso universalidades, pero no pueden serlo las herencias futuras´´

 

Es evidente que no se puede contratar un fideicomiso sobre tales bienes porque no existen al momento del fideicomiso, menos aun pueden ser imponibles fiscalmente

 

Ello es obviado por la ley 27541.

 

Un fideicomiso local no puede realizarse sobre bienes que actualmente no existen, pues se tratan de herencias futuras, es decir, bienes que podrán o no existir, por ello, el código es prudente y prohíbe realizar contratos sobre hechos futuros.

 

Por ello considero que existen suficientes argumentos para rebatir un planteo fiscal basado en una ley (27541) que desconoce el funcionamiento del negocio fiduciario, las propias disposiciones del gravamen sobre bienes personales (art 22, k) y más aun del CCC

 

7. Los principios constitucionales que se violarían serian:

 

  • no confiscatoriedad: La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha opinado en numerosas ocasiones que un impuesto es confiscatorio y, por ende, incompatible con el derecho de propiedad, cuando se produce una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o del capital
  • igualdad: se violaría tal principio si un contribuyente del IBP que, por poseer bienes en el exterior, tuviese a su cargo una obligación mayor que otro que, aunque con la misma capacidad contributiva y tributase un gravamen menor por el solo hecho de tener únicamente bienes en Argentina. El art. 16 de la CN establece que "la igualdad es la base del impuesto".

La garantía de la igualdad importa, en lo relativo a impuestos, establecer que, en condiciones análogas, deberán imponerse gravámenes idénticos a los contribuyentes" y que la garantía de la igualdad no excluye la facultad del legislador para establecer distinciones o formar categorías, siempre que tales clasificaciones no revistan el carácter de arbitrarias o estén inspiradas en un propósito manifiesto de hostilidad contra determinadas personas o clases.

 

8. Solamente sería viable interpretar la disposición incorporada por ley 27541 para todo derecho inherente al carácter de beneficiario o fideicomisario relacionado con una TENENCIA SOBRE UN FIDEICOMISO FINANCIERO EN EL EXTERIOR DEL CUAL ES SUSCRIPTOR.

 

Tales valores fiduciarios, son activos genuinos, y como tales gravados, sin importar si se trata de un trust, o un fideicomiso local

 

Ello se reafirma por lo dispuesto por art 22 inc. i) de la ley del impuesto sobre los bienes personales, que grava la tenencia de valores de deuda y certificados de participación, como cualquier inversión en un titulo valor, local o del exterior

 

Este es el único escenario viable, en lo legal y fiscal, Pues existe genuina capacidad contributiva, por parte del sujeto argentino que tendrá derecho a utilidades y especialmente a recibir bienes del exterior, que equivalen al capital aportado como fiduciante/fideicomisario.

 

 

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